浅析典当行提取贷款损失准备金的可行性

对于典当行可否提取贷款损失准备金问题，长期以来在典当业内一直存在疑问和争议。本人尝试通过剖析国家对典当行的行业定位，并辅之以相关政策规定加以佐证，得出典当行提取贷款损失准备金可行性的肯定结论，以供同业参考借鉴。

一、贷款损失准备金的含义及提取主体

贷款损失准备金的含义一般是指预留应付坏账的款项。在事前风险管理的角度，可以将贷款损失分为预期损失和非预期损失，非预期损失通过筹集资本金抵补，预期损失通过提取准备金抵补。因此，贷款损失准备金是与预期损失相对应的概念。典当行提取贷款损失准备金也是为了抵补预期抵（质）押典当贷款损失，另外为了享受提取贷款损失准备金税前扣除的优惠政策，达到合理避税的目的。

一般情况下，提到贷款损失准备金的提取主体，多数人首先想到的是商业银行，从主观上致使对贷款损失准备金的提取主体外延范围的理解变得过于狭窄。贷款损失准备金的提取主体外延不只包括商业银行，应该涵盖所有可以提取贷款损失准备金的金融主体。目前，在我国贷款损失准备金的提取主体主要是金融机构和其他金融企业。

二、国家对典当行的行业定位

国家对典当行的行业定位也即当前典当行的法律地位，是目前典当业比较关切问题之一，也是分析典当行可否提取贷款损失准备金的关键所在。目前，有人认为典当行是金融机构，有人认为典当行是特殊的工商企业，有人认为典当行是金融企业，甚至还有其他各种各样的认识。当前典当行究竟处于何种行业定位，且看以下对国家相关政策规定的理解和分析。

1996年4月3日，中国人民银行下发了《关于下发<典当行管理暂行办法>的通知》，并颁布了《典当行管理暂行办法》，根据办法规定可以得知当时典当行是“特殊金融企业”，根据通知内容可以得知当时典当行具有经中国人民银行总行核准，由中国人民银行省、自治区、直辖市、计划单列市分行颁发的《金融机构营业许可证》，显然此时期典当行既是非银行金融机构，又是特殊金融企业。

2000年6月23日，中国人民银行、原国家经贸委联合下发了《关于典当行业监管职责交接的通知》（银发[2000]205号），通知称“为适应我国经济和金融改革发展的需要，规范典当业的管理，经国务院同意，决定对典当行监管体制进行改革，取消典当行金融机构的资格，将原由人民银行监管的典当行业做为一类特殊的工商企业，交由国家经贸委统一归口管理。”2001年8月8日，原国家经贸委根据典当业发展的情况，制订并颁布了《典当行管理办法》（国家经贸委令第22号）。2003年国务院机构改革后，典当业的监管划归商务部负责。商务部于2005年2月9日与公安部联合颁布了现行的《典当管理办法》。根据前述通知和规定可知，典当行移交给原国家经贸委以后，典当行被取消了金融机构的资格，之后的《典当行管理办法》和《典当管理办法》均将典当行称为“专门从事典当活动的企业法人”，没有延续《典当行管理暂行办法》中的“特殊金融企业”称谓。因此，此时的典当行根据“交接通知”内容属于“特殊的工商企业”。

分析到此阶段，我们首先需要弄清楚什么是“特殊的工商企业”。我们知道，工商企业指从事产品生产和提供服务活动的营利性的经济组织。特殊的工商企业，只能说是具有一定特殊性的工商企业。典当行作为特殊的工商企业，是由其特殊性决定的，其特殊性应该主要包括两个方面：其一、典当行可以作为非金融机构从事动产质押、财产权利质押和房地产抵押典当贷款业务；其二、典当行质押动产涉及治安管理由公安机关作为特种行业进行管理。

我们对“交接通知”将典当行界定为“特殊的工商企业”没有异议，问题是“特殊的工商企业”的概念过于笼统和宽泛，导致了当前典当行对自身行业定位和法律地位的混乱认识，进一步导致了典当行对有关政策规定的无所适从。在将典当行笼统定位为特殊的工商企业前提下，典当行所从事的典当业的准确行业定位更值得探讨。明确了典当行的行业定位，就能明确典当行的法律地位。

根据2003年5月14日国家统计局下发的《关于印发<三次产业划分规定>的通知》和颁布的《三次产业划分规定》，可以发现工商企业是一个横跨第二产业和第三产业的概念。根据工商企业的定义显然典当行属于第三产业中的商业类企业。无论是工商业、还是商业，都是属于产业概念，而不是行业概念，也就是说对典当行属于“特殊的工商企业”的定位，是一个产业定位，而不是行业定位。作为改革开放后恢复并取得长足发展的典当业，不能仅用一个笼统的产业概念来定位，需要有明确的行业定位才能适应当前典当业的发展现状。

虽然国家对典当行没有专门的政策规定来明确其行业定位，但是我们可以援引其他相关政策规定来解决典当行的行业定位问题。

2002年9月12日，国家统计局下发的《关于贯彻执行新<国民经济行业分类>国家标准（GB/T4754-2002）的通知》和颁布的《国民经济行业分类》（GB/T 4754-2002），明确将“典当”分类在J门类（金融业）、71大类（其他金融活动）、715中类和7150小类（典当），对该类的说明是“指以实物质押的放款活动”。2011年8月16日，国家统计局下发的《关于执行新国民经济行业分类国家标准的通知》（国统字〔2011〕69号）和颁布的《国民经济行业分类》（GB/T 4754-2011），进一步将“典当”分类在J门类（金融业）、66大类（货币金融服务）、663中类（非货币银行服务）、6633小类（典当），对该类的说明是“指以实物、财产权利质押或抵押的放款活动”。至此对于典当行的行业定位已无需继续分析，不论是新版还是旧版《国民经济行业分类》均一致将典当分类为金融业。既然典当属于金融业，那么从事典当业务的特殊工商企业典当行必然属于金融企业。

综上所述，对于当前典当行的行业定位可以得出以下肯定结论：第一、典当行属于特殊的工商企业；第二、典当行不属于金融机构，属于金融企业。

典当行属于特殊的工商企业前文已经分析，在此不再赘述。典当行不属于金融机构而属于金融企业，需要对二者进行区分。金融机构和金融企业是两个相互交叉的概念。在我国，具有《金融机构法人许可证》的实体组织才属于金融机构，不具有《金融机构法人许可证》而从事金融行业的实体组织只能属于金融企业。金融机构的外延比较严格，金融企业的外延相对宽泛。两者之间的关系是，属于金融机构的不一定是金融企业，属于金融企业的不一定是金融机构。比如：中国人民银行是金融机构，但是它不是金融企业而是国家行政机关；各类商业银行即是金融机构也是金融企业；典当行和小额贷款公司应该属于金融企业，但不是金融机构。

三、贷款损失准备金的适用规定

2012年1月29日，财政部、国家税务总局联合下发了《关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除政策的通知》（财税[2012]5号），该通知包括以下内容，“根据《中华人民共和国企业所得税法》及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的有关规定，现就政策性银行、商业银行、财务公司、城乡信用社和金融租赁公司等金融企业提取的贷款损失准备金税前扣除政策问题，通知如下”，“准予税前提取贷款损失准备金的贷款资产范围包括：（一）贷款（含抵押、质押、担保等贷款）”。

该通知是目前国家有关提取贷款损失准备金的最新政策规定，虽然通知没有像政策性银行、商业银行、财务公司、城乡信用社和金融租赁公司一样明确列出典当公司，但是我们有理由相信典当公司必然包含在未列明的“金融企业”之中，毕竟对任何客体的描述都只能集中列出典型而不是穷尽所有。我们不是立法者，不能明确知道立法者的立法本意，但是我们可以利用现行相关政策规定对立法本意和立法者未明确的内容加以推测。财政部、国家税务总局联合通知是在《国民经济行业分类》（GB/T 4754-2011）颁布近半年之后下发的，通知中的金融企业范围理应遵循了新国家标准。新国家标准明确规定其适用范围为“本标准适用于在统计、计划、财政、税收、工商等国家宏观管理中，对经济活动的分类，并用于信息处理和信息交换。”并且通知中规定的贷款资产范围（一）与新国家标准对典当分类的说明具有充分的一致性。另外，根据2009年7月14日国家税务总局下发的《关于企业所得税核定征收若干问题的通知》（国税函[2009]377号）的内容，“银行、信用社、小额贷款公司、保险公司、证券公司、期货公司、信托投资公司、金融资产管理公司、融资租赁公司、担保公司、财务公司、典当公司等金融企业”，可以判定国家税务总局是认可典当公司的金融企业的行业定位的。

因此，作为金融企业的典当行，依据财政部和国家税务总局联合下发的财税[2012]5号文件规定的范围和计算方法，提取贷款损失准备金，并在企业所得税前予以扣除，是完全可行的。

四、财务处理前的建议

通过典当行的行业定位进行剖析，得出了典当行属于金融企业的肯定结论，进一步肯定了典当行提取贷款损失准备金税前扣除的可行性。但是，毕竟我们的理解和分析不一定完全准确和全面，同时各地税务机关的执法水平和对相关政策规定的理解和把握程度也存在差异。典当行在进行具体财务处理前，一定要根据本文提到的相关政策规定与当地税务机关进行积极沟通，获得当地税务机关的认可后再进行财务处理，以免带来不必要的麻烦。

作者系河北省典当协会法律咨询事务部成员，承德银源典当行杨九东，转载请联系作者本人。